“生产成本”和“合同履约成本”的运用场景

藺龙文

合同履约成本和生产成本在报表列报上具有一致性，尚未确认收入以前，在资产负债表列报为存货，在收入实现后，将其列报为营业成本。

报表列报层面的一致性不能取代科目使用层面的差异性，生产成本是习惯以来一直使用的科目，而合同履约成本是随着新收入准则实施而使用的科目。到底两者在使用场景上有什么区别呢，本文梳理科目背后的准则背景来进行分析。

生产成本科目来自于《企业会计准则第1号——存货》，合同履约成本来自于《企业会计准则第14号——收入（2017）》。梳理科目的准则成因，经济资源转移对象以存货准则规范的半成品或产成品为对象的，计入生产成本，如果经济资源转移直接以收入准则合同履约义务为对象的，计入合同履约成本。

【案例】某家具定制企业，在自己车间加工为家具半成品（各种规格的标准板材），接到客户订单后，将半成品板材运输到客户指定地点，进行安装，安装完毕，客户验收签字，结算价款。

关于本例中的运输费及客户指定地点安装费，会计科目处理有两种观点。

第一种观点：认为运输费及客户指定地点安装费属于生产成本。理由如下：

1、企业的产成品是安装完成的成品家具，运输过程属于生产加工过程中的转运环节，客户指定地点安装属于一道生产环节，因此运输费及客户指定地点安装费应该计入生产成本，随着库存商品价值在确认收入的环节转入营业成本。

2、即便运输及安装和客户要求强相关，和一般产品属性弱相关，并不构成加工成本的排除理由。比如生产企业为特定客户进行产品设计发生的设计费，就计入产品成本，而不是合同履约成本。大型机械定制，企业组织订单式生产，习惯上一直将其加工成本计入生产成本进行归集。

3、案例中运输和安装，是为了使家具达到正常使用状态的必要支出，仅仅是企业生产链条的空间延长，不能否认其成本归集对象为产成品。

第二种观点：认为运输费及客户指定地点安装费属于合同履约成本。理由如下：

1、存货准则的产成品强调完工入库。而上述定制家具在客户指定地点安装，不具有入库验收环节，也不具有商品本身针对一般客户的可销售性，只能面临“特定客户”销售结算。

2、运输与客户指定地点安装支出，更多地与具体某一份合同相关，具有较强的客户属性，运输距离远近，及客户对商品样式需求，都与合同强相关，而不是与商品本身强相关。

3、成本归集方面，在企业车间加工成本归集对象是“半成品”，运输及安装环节成本归集对象是合同。前者成本计算流程为先归集到生产成本，然后在完工产品与半成品之间进行分配，完工产品随着商品控制权转移结转到营业成本。运输费与安装费以合同为成本对象，没有完工产品与在产品分配问题，也没有随着商品入库与销售出库结转的环节。

4、生产管理和决策方式不同。车间加工成本适合标准成本控制模型，而运输费和安装费更适合特殊订单预算管理与决策。

5、单独剥离运输环节与安装环节进行测试。假设一家公司将客户购买的板材负责运输到客户指定地点并安装，那么运输及安装成本作为合同履约成本。因此，将争议环节业务假设剥离的方式来思考，更明显地属于合同履约成本。

相关准则及权威解释索引：

存货概念：

《企业会计准则第1号——存货（2006）》第三条：存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

半成品概念：

《企业会计准则讲解2010》：半成品，指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。

产成品概念：

《企业会计准则讲解2010》：产成品，指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。