卢国阳 上海左券律师事务所合伙人

内容摘要：“稿酬所得”作为个人所得税的独立税目，因其征收范围有限、历年税收总额以及占比很低，故就“稿酬所得”本身的特征、税制原理，与相似行为的差异和识别方法等，均鲜有文章或者论文对其进行研究和探讨。随着社会经济形势的发展，尤其是数字化、网络化时代的来临，作为“稿酬所得”核心构成要素之“出版”和“发表”的具体概念、其内涵和外延，两者所存在着的差异和区别，个人所得税法并没有作出明文规定，相关职能部门至今亦未作出专门的针对性解释；关于“稿酬所得”与“劳务报酬所得”，以及与“特许权使用费所得”之间的具体界定，也无文献对此有所涉及。由此导致新形势下税收实践中的执法困难。通过对“出版”和“发表”的法律概念，及其各自的特征、内涵的探究和辩析，以期对“稿酬所得”及其具体适用提供参考和指导。

关键词：稿酬所得 出版 发表 劳务报酬所得 特许权使用费所得

近年来，由于互联网的普及和高速发展，网络文学、网络写手以及通过网络发表文章等作品，并获得报酬大为兴起。“网络文学产业的繁荣发展给一些大神作家带来了巨大的财富，最新出炉的2018网络作家福布斯排行榜，唐家三少以1.3亿的收入仍旧排在第一位，天蚕土豆和无罪分别以1.05亿、0.6亿紧随其后，其他上榜的前十八位作家还有月关、天使奥斯卡、骷髅精灵、跳舞、柳下挥、藤萍、何常在、水千丞、高楼大厦、鱼人二代、白姬绾、妖夜、小刀锋利、雨魔、犁天，他们的收入范围在660万至5000万之间”。尽管这些网络作家的收入并非全部来自于写作本身的稿费收入，甚至不是主要收入。并且，“高收入的网络作家毕竟是少数，大多数处于中下层的写手的收入状况并没有那么乐观，他们收入的主要来源仍然是文学网站的VIP订阅分成，多则月入万元，少则只有两三千元。网络作家IP收入两极分化的现状，呈现出了鲜明的‘马太效应’”。但是，部分网络大神的高收入，仍然引起了社会的广泛关注和讨论，其涉及的稿酬个人所得税问题，也进一步走入公众视野。“稿酬所得”作为我国分类制个人所得税的税目之一，鉴于其适用对象较少、历年税收收入总额以及占比均很低，无论在执法实践中还是在学术界，专门的争论和探讨都较为缺乏。零星可见的文章或者论文，几乎都停留于其与工资、薪金所得等个人所得税税目相比，扣除金额标准历经几十年不变；且与其他类似报酬相比缺乏公平，进而呼吁提高扣除金额或者建立综合制的个人所得税制，以便在完善税制的同时，解决各类所得的横向公平问题。

得益于网络文学以及网络作者及其作品的兴起，“稿酬所得”个人所得税日益引起各方的重视；同时，又由于近期个人所得税法的修改，将“稿酬所得”与工资薪金所得等合并作为综合所得纳税，公众呼吁解决“稿酬所得”与劳务报酬所得、工资薪金所得等的横向公平问题得以解决。但是，“稿酬所得”本身的特征、税制原理，与相似行为的差异和识别方法，至今仍鲜有专门文章涉及。

一、稿酬及“稿酬所得”个人所得税的历史

稿酬亦称“稿费”，新闻、出版机构在文稿、书稿、译稿采用后付给著译者的劳动报酬，是新闻行业出版机构在采纳文稿和书稿之后支付给著作人的酬劳。1958年10月，文化部颁发了《关于文学和社会科学书籍稿酬的暂行规定》，这是新中国由政府第一次正式颁布的稿酬制度。稿酬制度的出现促进了作家群体的扩大和创作事业的繁荣，也给职业作家的发展和这一群体的扩大埋下了经济基础。到20世纪80年代，知识分子政策和工薪制度盛行，当时取得稿酬收入的人群大致可以分为两类：一类是体制内领取稿酬收入的群体，对于这类人群来说，稿酬其实是工资的一种来源；另一类是拥有本职工作业余写作取得稿酬收入的群体。由于在20世纪80年代，人们习惯于把工薪以外从其他渠道获得的收入如稿酬、兼职收入等，一并称作灰色收入。由此可见，在当时稿酬收入更多的被当作一种额外劳动报酬的性质。

（一）作为“劳务报酬所得”项目征收个人所得税

随着我国改革开放政策的实施以及持续推进，各国、各地区与我国的国际技术交流和合作日益增多，来我国工作的外国人和外商投资者也越来越多，其收入水平普遍较高甚至很高。为了行使我国的征税权，维护我国的税收利益，根据国际通行的征税惯例，1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过并公布了个人所得税法，我国正式实行了个人所得税制度，但其仅对外籍个人征收个人所得税。与前述稿酬制度的创设以及深入发展相适应，在前述个人所得税法中，将个人取得的稿酬收入也纳入了个人所得税征税范围。根据个人所得税法（1980）第2条“下列各项所得，应纳个人所得税：二、劳务报酬所得”，以及个人所得税法施行细则（1980年12月10日国务院批准，1980年12月14日财政部发布）第4条“税法第二条所说的各项所得，其范围如下：二、劳务报酬所得，是指个人从事……投稿、翻译……等项劳务的所得”之规定，投稿、翻译、书画等取得的所得，归属于“劳务报酬所得”，而并无“稿酬所得”这一独立税目。

尽管1980年颁布实施的个人所得税法的适用对象仅限于外籍个人，并且将“投稿、翻译、书画”等行为认定为属于劳务行为，从而适用“劳务报酬所得”税目征收个人所得税。但《财政部、税务总局关于对稿费征收个人所得税问题的批复》（［80］财税外字第50号）明确“对个人从事著译书籍、书画的稿费所得如何征收个人所得税的问题”，其第1条规定“关于执行日期问题，我部［80］财税字第174号通知已明确自1980年9月10日施行。至于你市有七个单位自9月10日至15日共付出稿费每次在800元以上的16人次，金额38858元，未扣缴个人所得税，同意由稿费所得者自行申报纳税”，第2条规定，“由单位接受约稿，然后组织个人从事著译书籍、书画，完成约稿后，由接受约稿的单位收取稿费，将其中部分稿费发给著译书籍、书画的个人，同意只就个人实得的稿费收入，按劳务报酬所得征收个人所得税”，以及第3条规定，“个人接受出版单位约稿，完成约稿后由于各种原因，仍付给作者‘退稿费’（一般比原稿费低50%左右）。我们认为此项‘退稿费’仍属劳务报酬性质，应按规定征收个人所得税”。 因此，在税收征管实践中，对中国公民取得的稿酬性质的收入，亦应按“劳务报酬所得”纳税。

（二）作为“投稿、翻译收入”项目征收个人所得税

1986年9月，针对我国国内个人收入发生很大变化的情况，为贯彻分配公平的社会政策，防止社会成员之间收入差距悬殊，国务院发布《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，规定对本国公民的个人收入统一征收个人收入调节税。与此相对应，国内公民个人获得的稿酬所得，也应申报缴纳个人所得税。但根据《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》第3条“下列各项收入，应当缴纳个人收入调节税：三、劳务报酬收入；六、投稿、翻译取得的收入”，《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例施行细则》（[86]财税331号）第4条“条例第三条所说的各项收入，其范围如下：三、劳务报酬收入，是指从事设计、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、讲学、办学、新闻、广播、书画、雕刻、影视、录音、录像、戏剧、音乐、舞蹈、杂技、曲艺、体育、展览、咨询、技术服务、介绍服务等项取得的收入。六、投稿、翻译收入，是指稿酬、审稿及翻译取得的收入”之规定，将“投稿、翻译收入”作为独立的个人所得税税目，从“劳务报酬收入”税目中单列出来。并且该独立税目的适用，除了写作取得稿酬所得之外，还包括审稿以及翻译行为取得的所得，范围较为宽泛。

（三）作为“稿酬所得”项目征收个人所得税

随着改革开放的持续深入，市场经济的不断发展，新的社会问题也会随之产生，前述两部个人所得税性质的税收法律法规并行，不可避免的产生矛盾和问题，难以适应社会经济政治形势。1993年10月31日，中国第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了个人所得税法修正案，并将修正以后的个人所得税法重新公布，自1994年1月1日起实行。根据个人所得税法（1993修正）第2条“下列各项个人所得，应纳个人所得税：四、劳务报酬所得；五、稿酬所得”，以及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（1994修正）第8条“税法第二条所说的各项个人所得的范围：（四）劳务报酬所得，是指个人从事……翻译、审稿……以及其他劳务取得的所得。（五）稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得”之规定，“稿酬所得”作为一个独立税目方始确定。并且将原来涵盖于此类项目的“翻译、审稿”行为，重新归属于“劳务报酬所得”的范畴，而从“稿酬所得”中剥离出来。

自此，“稿酬所得”作为个人所得税税制中一个独立的税目得以完全确立。此后，个人所得税法又分别于1999年8月30日、2005年10月27日、2007年6月29日、2007年12月29日、2011年6月30日，以及2018年8月31日历经六次修正，“稿酬所得”这一税目一直延续至今。尽管于2018年8月31日由第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议修改通过并公布，自2019年1月1日起施行的现行个人所得税法将“稿酬所得”，与“工资、薪金所得”“劳务报酬所得”和“特许权使用费所得”归并，按照“综合所得”进行征税，但其独立税目的性质并未发生根本改变。

二、“稿酬所得”的构成特征分析

根据个人所得税及其实施条例相关规定，稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得。这里所说的“作品”，是指包括中外文字、图片、乐谱等能以图书、报刊、网络等方式出版、发表的作品，包括文学作品、书画作品、摄影作品，以及其他作品；“个人作品”，包括本人的著作、翻译的作品等。其具体的表现形式为作品的“出版”或者“发表”；而其“出版”或者“发表”的载体包括“图书、报刊”等形式。

（一）“出版”或者“发表”相关规定的沿革和梳理

如前所述，1958年10月，文化部颁发《关于文学和社会科学书籍稿酬的暂行规定》，我国正式颁布的稿酬制度开始确立。但笔者未能检索到该规定的全文，因此其内容中尽管按理应当有出版或者发表的规定，具体内容却不得而知。1980年5月国家出版局颁发《关于书籍稿酬的暂行规定》，其第2条规定，“著译一经出版或发表，根据作品质量的高低，著译的难易，付给适当稿酬”。其将出版、发表并列，但并未具体解释出版或者发表的概念及其内涵和外延。

1984年6月《图书、期刊版权保护试行条例》颁发，其第2条规定，“我国公民创作的文学、艺术和科学作品，由国家出版单位印制成图书出版或在期刊上发表，其作者依本条例享有版权”。1984年10月，文化部关于转发《书籍稿酬试行规定》的通知（文出字[84]第1791号）第2条规定，“著译一经出版或发表，根据作品质量的高低，著译的难易，付给适当的稿酬”。 该条款与前述《关于书籍稿酬的暂行规定》第2条完全一致。同时，其第5条第1款规定，“曾在报刊上发表过的著译，辑成个人专集出版，付给著译者基本稿酬和印数稿酬”；第2款规定，“期刊转载其他报刊上已发表过的作品”。就前述相关条款的理解而言，相关法律文件似乎将以书籍形式面世作品称之为“出版”，而以报纸、期刊形式面世作品称之为“发表”。这也与当今约定俗成的概念相符合。即社会生活中通常称之为“出版书籍”和“发表文章”。

但是，根据《图书、期刊版权保护试行条例》第5条规定，“作者依本条例享有的版权，是指下列权利：（一）以本名、化名或以不署名的方式发表作品；（五）通过合法途径，以出版、复制、播放、表演、展览……等形式使用作品”，以及《书籍稿酬试行规定》第8条“对已故作者稿酬的继承问题，按以下规定办理：（1）著译者死亡在三十年以内者，出版其未曾发表过的遗作……。（2）著译者死亡超过三十年者……出版其首次发表的遗作”之规定，“出版”和“发表”并非针对不同媒介类型的不同称谓。在此条款中，“出版”作为对作品的使用而存在，应属于“发表”的一种方式或者一种形式，而无论是书籍还是文章，其作为作者创作的作品，均可通过“出版”的方式进行“发表”。即作者通过“出版”的方式发表其作品，此处出版的对象既可以是书籍，也应当包含文章。自此，关于“出版”和“发表”的概念，仍然是模糊或者矛盾的。直至1990年6月15日国家版权局发布《书籍稿酬暂行规定》，其关于“出版”、“发表”的规定和内容，与《书籍稿酬试行规定》几乎完全一致，仍然没有在法律概念上，对“出版”和“发表”进行严格的界定以及区分。

1990年著作权法颁布，其第10条规定：“著作权包括下列人身权和财产权：（一）发表权，即决定作品是否公之于众的权利；（五）使用权和获得报酬权，即以复制、表演、播放、展览、发行、摄制电影……等方式使用作品的权利”；以及著作权法实施条例（1991年）第5条规定，“著作权法和本实施条例中下列使用作品方式的含义是：（一）复制，指以印刷、复印、临摹、拓印、录音、录像、翻录、翻拍等方式将作品制作一份或者多份的行为；（五）发行，指为满足公众的合理需求，通过出售、出租等方式向公众提供一定数量的作品复制件；（六）出版，指将作品编辑加工后，经过复制向公众发行”。可见，根据该等法律、法规明文规定，“发表”是指将作品公之于众，即向公众公开作品，至于公开的方式、形式，只要不违背法律、法规的相关强制性规定，即不受任何限制。而“出版”属于作品的“使用方式”，是著作权人之“使用权”中的“复制权”和“发行权”的体现。自此，关于“出版”和“发表”的法律概念，及其各自的特征、内涵，均有了较为清晰和明确的界定。

2001年第一次修正的著作权法，对“出版”和“发表”的概念作了更一步的明晰和完善。根据著作权法（2001年）第10条规定，“著作权包括下列人身权和财产权：（一）发表权，即决定作品是否公之于众的权利；（五）复制权，即以印刷、复印、拓印、录音、录像、翻录、翻拍等方式将作品制作一份或者多份的权利；（六）发行权，即以出售或者赠与方式向公众提供作品的原件或者复制件的权利”，而其第57规定，“本法第二条所称的出版，指作品的复制、发行”。可见，“出版”权并非著作权人之著作权的一项独立权利，而是其著作权中之“复制权”和“发行权”的集合体现。即作者以出版的方式实现其作品的“发表权”，并同时行使其“复制权”和“发行权”，以期获得相应的报酬或者荣誉、名气和声望。2010年2月经第二次修正通过的著作权法沿袭了2001年之相关规定。

综上可知，就法律概念及其内在含义而言，“出版”应当属于作品之著作权中的“复制权”和“发行权”的集合体现，而并非著作权中一项独立的权利；而“发表权”作为著作权中一项独立的权利，通过允许对作品的使用，包括对作品的“复制”“发行”，以及作为“复制”和“发行”集合之对作品的“出版”，达到行使著作权中之“发表权”等权利的目的和功能，并进而达到其作品对外“发表”的结果和效果。因此，一定意义而言，“出版”是“发表”的结果和体现，是“发表权”的具体行使和实现，也应当是“发表”的一种具体形式和方式。因此，约定俗成之关于“发表”通常是指在报纸、期刊上刊载文章，而“出版”通常是指书籍的刊发，与著作权法作为法律概念的“发表”“出版”具有本质不同。作为个人所得税法及个人所得税税制之“稿酬所得”税目概念中，所表述的“出版”“发表”应以法律概念为基础，而非约定俗成的习惯说法为标准。

（二）关于因“出版”作品而取得之所得的分析

根据国务院令第600号公布的个人所得税法实施条例（2011年修正）第8条第5项规定，“稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得”。该规定与历年修订前的条款没有差别。其针对作品的出版，仅限定为以“图书、报刊”的形式；其他形式出版作品并因此取得之所得，均不能构成“稿酬所得”。该规定与国务院令第142号颁布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（1994修正）第8条第5项规定完全一致。笔者认为，究其原因，在于如前所述，囿于经济发展状况以及我国出版物的严格管控，传统上作品的出版媒介只限于纸质介质，即“图书、报纸和期刊”，除此之外，客观上并不存在其他形式的出版物。 个人取得稿酬、稿费，无论是《关于文学和社会科学书籍稿酬的暂行规定》《关于书籍稿酬的暂行规定》《书籍稿酬试行规定》《书籍稿酬暂行规定》《关于颁发〈报刊转载、摘编法定许可付酬标准暂行规定〉等三个规定》，还是国家版权局关于颁发《出版文字作品报酬规定》的通知（国权[1999]第8号）（其前言部分明确指出，“在书报刊使用作品付酬方面，仍沿用国家版权局1990年7月修订的《书籍稿酬暂行规定》”，均针对以“图书、报纸和期刊”形式出版而获得酬劳之情形。

因此，1994年个人所得税法及其实施条例生效实施后，其涉及“出版”时关于“稿酬所得”的具体规定和范围，明确限定为“图书、报刊”两种情形，有其历史原因和合理性。但是，随着网络的普及和电子化、数字化的蓬勃发展，出版的形式以及出版物，除了“图书、报刊”的传统形式外，延伸、发展出了更多的形式。

根据著作权法（2010年）第58条“本法第二条所称的出版，指作品的复制、发行”之规定，出版是指编辑、复制作品并向公众发行的活动。根据著作权法第4章“出版、表演、录音录像、播放”，第1节“图书、报刊的出版”，第2节“表演”第37条“使用他人作品演出，表演者（演员、演出单位）应当取得著作权人许可，并支付报酬”，第3节“录音录像”第40条“录音录像制作者使用他人作品制作录音录像制品，应当取得著作权人许可，并支付报酬”，以及第4节“广播电台、电视台播放”第43条“广播电台、电视台播放他人未发表的作品，应当取得著作权人许可，并支付报酬。广播电台、电视台播放他人已发表的作品，可以不经著作权人许可，但应当支付报酬”之规定，作品的出版特指“图书、报刊”形式，作品被表演、录音录像或者播放，均不属于出版。但是，根据《出版管理条例》第2条第3款“本条例所称出版物，是指报纸、期刊、图书、音像制品、电子出版物等”规定，以及《报纸出版管理规定》《期刊出版管理规定》《图书出版管理规定》《音像制品出版管理规定》《电子出版物出版管理规定》《网络出版服务管理规定》等相关规定，以电子物出版、网络出版甚至音像制品方式出版，与以“图书、报刊”形式出版，其效果和效力是同等的；作者因此而得到的报酬，显然也属于因作品“出版”而获得的稿酬。

对此，对比国家版权局关于颁发《出版文字作品报酬规定》的通知（国权〔1999〕第8号）第2条“本规定只适用以纸介质出版的文字作品”之规定，将“出版”单纯限制为“纸介质”不同，2014年9月制定颁布的《使用文字作品支付报酬办法》（中华人民共和国国家版权局中华人民共和国国家发展和改革委员会令第11号）第3条规定，“以纸介质出版方式使用文字作品支付报酬可以选择版税、基本稿酬加印数稿酬或者一次性付酬等方式”，第14条规定，“以纸介质出版方式之外的其他方式使用文字作品，除合同另有约定外，使用者应当参照本办法规定的付酬标准和付酬方式付酬。在数字或者网络环境下使用文字作品，除合同另有约定外，使用者可以参照本办法规定的付酬标准和付酬方式付酬”，以及国家版权局政策法制司负责人就《使用文字作品支付报酬办法》答记者问，“随着信息技术的广泛应用和作品使用方式的日渐多样化，以纸介质出版方式之外的其他方式和网络环境下使用文字作品的情况等已经成为一种常态，但缺乏明确的付酬标准，社会各界希望对以上述方式使用文字作品的付酬标准作出相应规定”“办法将使用文字作品付酬标准的适用范围从出版领域扩大到数字网络等领域……经研究，我们认为，网络使用文字作品付酬情况千差万别，而且是海量使用，如果不写入，网络使用文字作品付酬就找不到出路；如果简单适用，在实践中就会带来极大的问题。因此，我们使用了引导性的表述方式，办法规定的稿酬标准仅供网络环境下使用文字作品参考适用”之具体法规解答可知，作者“出版”作品获得报酬，其“出版”的形式和“介质”已经从传统的单纯“纸介质”扩展至电子介质、数字介质和互联网等介质。

与前述出版、出版物、出版市场以及作者以多种方式出版作品，并获得报酬的状况相适应，并为因应该等发展和变化，个人所得税制以及个人所得税法将作品以出版方式获得之“稿酬所得”，仍然限定在“图书、报刊”这样传统的纸介质形式，显然已经不合时宜，并且将导致税法在具体适用上的不公。比如同样的文字作品，作者以图书形式出版并获得报酬的，其个人所得税适用“稿酬所得”税目征税；但若作者以电子物形式出版其作品，并获得相应报酬的。因电子物形式不属于“图书、报刊”形式，从而该等报酬不能适用“稿酬所得”税目征税；实践中通常只能按照“劳务报酬所得”征税。而两者在具体税率、扣除标准、收入的计算等方面均存在很大差异，总体而言，适用“劳务报酬所得”纳税，其税赋将显著高于适用“稿酬所得”税目纳税，从而造成横向不公。

据此，2018年修订并以国务院令第707号颁布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（2018年修正）第6条第3项规定对“稿酬所得”的法律概念作出相应的调整和修改，即“稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得”。相比于修改之前的“稿酬所得”概念，修正后的概念多了一个“等”字。即关于稿酬所得之作品出版的具体形式上，其立法表述明确规定除了“图书、报刊”之外，还有与此相类似的“等”其他形式。可见，随着经济社会的不断发展和演变，作品的出版除了“图书、报刊”这两类传统的纸介质方式之外，另有其他出版方式兴起并且大有全盘超越传统出版方式之势。个人所得税法顺应时势作出了修正。现行个人所得税法及其实施条例均未对该“等”其他形式具体是指何种形式作出特别指明，相关职能部门至今也未对此进行专门解释。

笔者认为，无论是“稿酬”，还是“出版”、“图书、报刊”等法律概念，现行个人所得税法均未加以特别解释和界定；而这些法律概念来自于相应行政法领域，故，构成税法上的借用概念。 对该等借用概念，其具体界定、性质、内涵，应当从行政法领域去探寻，并应与其在行政法领域对该等概念的界定保持一致。而如前年述，现行行政法管理领域，出版的形式包括以“音像制品出版”、以“电子出版物”出版以及“网络出版”等形式。因此，根据经济发展实际情况，以及前述相关法律法规规定，现行个人所得税法关于“稿酬所得”定义中“等”所限定的形式，除了涵盖“图书、报刊”形式外，还应包括以“音像制品出版”、以“电子出版物”出版以及“网络出版”等属于法定出版之情形，而不仅仅限于传统的“图书、报刊”媒体形式。作者因此而取得之所得，应构成“稿酬所得”。

（三）关于因“发表”作品而取得之所得的分析

个人所得税法“稿酬所得”概念中，关于“发表”作品之表述的理解中，是指“个人因其作品以图书、报刊等形式发表而取得所得”，还是仅指“个人因其作品发表而取得所得”，即“个人因以出版之外的其他形式发表作品而取得所得”，恐怕存有探讨的余地。

出版或称发表，是指将作品通过任何方式公之于众的一种行为，“出版”即为“发表”；而“发表”亦即为“出版”。或者按照约定俗成的传统理解，以书籍形式呈现的，称之为“出版”，而以报刊形式呈现的，则称之为“发表”。就这一意义而言，“出版”和“发表”的概念、内涵没有任何区别。但是，前已述及，“发表”是指将作品公之于众，即向公众公开作品，至于公开的方式、形式，只要不违背法律、法规的相关强制性规定，即不受任何限制。而“出版”属于作品的“使用方式”，是著作权人之“使用权”中的“复制权”和“发行权”的体现。在现行著作权法体系下，以及著作权法律实践中，两者具有显著的区别和本质不同。

根据著作权法第10条第1项“发表权，即决定作品是否公之于众的权利”之规定，发表应当是指将作品通过任何方式公之于众的一种行为。就此意义而言，作品“出版”本身，就是将作品“发表”的一种形式和方法；但是，反过来，作品的“发表”并不意味着该作品已经“出版”；作品的“出版”，须严格依照前述《出版管理条例》以及以此为基础制定之各类出版物管理的专门规章之规定；仅在依照该等特别法律、法规规定，经过相应程序和审查、核验要求后，在特定的媒介上进行公开复制、发行作品；而除以“出版”方式之外的其他方式“发表”作品的场合，仅须遵循一般法律、法规规定即可。对此，《出版管理条例》第23条“公民可以依照本条例规定，在出版物上自由表达自己对国家事务、经济和文化事业、社会事务的见解和意愿，自由发表自己从事科学研究、文学艺术创作和其他文化活动的成果”之规定，亦清晰表明，以相应“出版物”出版的作品，属于作者相应成果的“自由发表”。因此，“发表”就其内涵和外延而言，本质上应已涵盖“出版”。从这个角度而言，在法律概念上，现行个人所得税法将“出版”和“发表”并列的规定并不科学和严谨。另一方面，税法关于“发表”之表述的具体理解，若为前者，即“个人因其作品以图书、报刊等形式发表而取得所得”，则其关于“发表”与“出版”的表述无任何区别，系同义反复，不存在并列之可能。故此，后者的理解应是条款的应有之义，即“发表”是指，“个人因以出版之外的其他形式发表作品而取得所得”。

据此，“稿酬所得”的本质特征和显著标志，是其作品通过书籍、报纸、杂志、电子媒介、网络、音像制品等形式正式“出版”；或者虽然没有以前述方式“出版”，但通过能为公众所知晓的任何合法方式“发表”，包括在网站、微信、QQ或者其他社交平台上发表，作者并据此获得稿费性质的收入。

三、“稿酬所得”与“劳务报酬所得”及“特许权使用费所得”的比较

劳务报酬所得，指个人独立从事非雇佣的各种劳务活动所取得的所得，是个人独立从事各种技艺，提供各项劳务取得的报酬。包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

劳务报酬所得的纳税义务人与其相对方属于民商事法律、合同法调整的范畴，基于自由意思表示，相互之间建立劳务合同关系，一方提供劳务，一方支付对价。

个人所得税法劳务报酬税目中，涉及与作品相关的劳务行为，包括翻译、审稿、书画、影视、录音录像、演出等行为。该等行为均涉及文字、图画、剧本等作品，但行为人并非该等作品的权利人，而是接受作品的权利人委托或者经作品权利人同意，为其作品的发表、呈现、出版等提供相应服务的行为，或者所创造的作品并非用于出版、发表，而是接受委托直接按委托人要求制作作品后将作品及其权属均交付委托人。而稿酬所得的作者创造其作品后，将其作品通过图书、报纸、杂志、网络等平台进行发表、出版，自身享有该等作品的著作权。例如：接受委托从事翻译业务的个人，翻译完成一部作品后，该等作品的著作权人为委托人或者其他第三人，而非翻译者本身，该等翻译行为而获得的收入，属于劳务报酬所得；相反，若中国的作者经境外原作者授权，将其外国语言的作品翻译成中文，并由该作者作为译者出版该书籍，该作者因此获得的收入，则属于稿酬所得。可见，稿酬所得仅限于作者的作品本身以各种方式呈现于公众，而该等作品并没有被演绎或者经摄影、摄像、表演等处理，从而成为其新的作品，或者成为其他人的作品。

显然，稿酬所得的个人，与提供劳务而获得劳务报酬所得的个人，均属于独立从事各种非雇佣劳动的所谓自由职业者。但是，劳务报酬所得的个人，利用其技能为明确、具体的相对方提供独立非雇佣劳务，根据合同约定或者法律规定，应当将相应的劳务成果，按质、按量以及相应的时间节点、进度等要求向相对方交付，劳务成果的权属直接归属于相对方（实践中亦可以保留部分权能，但劳务成果向相对方的交付是确定无疑的），相对方经对劳务成果验收确认，符合双方合同约定的情形下，相对方据此向该个人支付报酬；若个人交付的劳务成果不符合合同约定或者存在侵权等违法情形，该个人通常需要依法、依约向相对方承担违约赔偿责任。而在稿酬所得的场合，个人完成作品的创作后，是否投稿、是否出版以及是否以其他方式发表、何时发表等，通常均取决于个人的自由选择，即使在约稿的场合，个人未依约完成作品，或者完成作品后不交付出版、发表、公开，仍然是其可以任意决定，而无须承担任何违约赔偿责任的。即使因作品出版、发表、公开后未获得任何预期的反响和效果，仅对作者本人的声誉、形象造成影响，作者无须承担任何合同或者法律上的违约赔偿责任（当然，该等作品侵犯第三人著作权的情形下，单纯的构成侵权责任不在此限）。

而特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。著作权，即版权，是作者依法对文学、艺术和科学作品享有的专有权。

笔者认为，根据著作权法（2010年）第10条第1款，第2款“著作权人可以许可他人行使前款第5项至第17项规定的权利，并依照约定或者本法有关规定获得报酬”之规定，其中作品的出版、发表行为，均涵盖于其第5项“复制权”和第6项“发行权”之中；因此，究其行为本质而言，作者创作作品后，将作品用于出版或者发表的行为本身，就是将其作品著作权交付出版机构或者发表平台予以使用，并使其作品得以实际获得出版或者发表。该等行为完全符合“特许权使用费所得”税目中“个人提供著作权的使用权取得的所得”这一行为要件。但是由于现行个人所得税法已将作者授权出版机构、平台出版、发表作品，作者据此获得的报酬明确界定为属于独立存在的“稿酬所得”之税目的适用对象。故此，应当按照税法该特别规定进行个人所得税的征管，而不应适用“特许权使用费所得”税目予以征税。因此，现行个人所得税法在界定“特许权使用费所得”这一法律概念时明文规定，“提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得”。两者实质上存在着交叉和重叠；但现行税法考虑了出版、发表作品的特殊性，考虑了“第一，它是一种依靠较高智力创作的精神产品；第二，它具有普遍性；第三，它与社会主义精神文明和物质文明密切相关；第四，它的报酬相对偏低”，因此，特别将作品出版、发表的所得，单独作为“稿酬所得”征税，并给予比特许权使用费所得更为优惠、照顾的政策。从这个角度而言，“稿酬所得”本应属于“特许权使用费所得”税目的征税范围，但基于前述政策等因素考量，而将其从“特许权使用费所得”中独立出来，作为单独的一个税目进行个人所得税征收。因而，中国注册会计师协会编写的2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材《税法》中，在讲述了将“稿酬所得”作为独立征税税目的原因后，其认为“所以，稿酬所得应当与一般劳务报酬相区别”的论述，即将稿酬所得与劳务报酬所得视为同类型收入的观点，值得商榷，实质上混淆了稿酬所得与劳务报酬所得的本质区别。

另外，需要明确的是，在作者将其撰写的作品交由相关方进行影视剧、音乐制作、舞台呈现等，若作品本身的著作权归属于作者的，作者因此获得的收入，如前所述其性质上与通过出版、发表而取得的所得并无本质区别。但是，鉴于“稿酬所得”限定于出版和直接的发表行为；而剧本作品经创作后，通过各种制作、表演予以呈现的，并非作品本身的发表，而是将作品通过相应的形式进行演绎。因而，不具备“稿酬所得”所要求之“出版、发表”的构成要件。故而作者取得的所得，难以构成“稿酬所得”；鉴于该等剧本作品的著作权归属于作者本人，而作者同意或者授权或者委托相关方对该作品进行制作、表演等演绎，应当属于提供著作权供他人使用的行为，其因此而取得的所得，应构成“特许权使用费所得”。对此，《国家税务总局关于剧本使用费征收个人所得税问题的通知》（国税发〔2002〕52号）“对于剧本作者从电影、电视剧的制作单位取得的剧本使用费，不再区分剧本的使用方是否为其任职单位，统一按特许权使用费所得项目计征个人所得税”之规定，亦进行了明确。

当然，在实践中包括电视、电影剧本创作实践中，存在着一种委托创作之情形，即作者受相关方委托或者邀约，为其撰写作品。根据著作权法（2010年修正）第9条“著作权人包括：（一）作者；（二）其他依照本法享有著作权的公民、法人或者其他组织”，第11条“著作权属于作者，本法另有规定的除外”，第17条“受委托创作的作品，著作权的归属由委托人和受托人通过合同约定”之规定，双方明确相应剧作的著作权归属于委托人或者邀约方的（但根据合同约定，作者仍然可能保留该作品著作权相关的部分人身权如署名权，但该作品的其他权利不归属于作者），作者据此从委托人或者邀约方获得的报酬，如何界定其性质？由于在此情形下，作者并不拥有相应剧本作品的著作权，其著作权依约本就属于委托人或者邀约方，因此不存在提供著作权的使用权之情形，不构成“特许权使用费所得”；同时，该等作品并非由作者进行出版、发表，其同样不构成“稿酬所得”。故而，上述受托从事作品创作的行为，实质上是作者根据委托合同，按约向委托人、邀约方提供智力创作劳务的行为，其获得的报酬应属于“劳务报酬所得”。就这一角度而言，“稿酬所得”与“劳务报酬所得”亦存在着一定的交叉和重合。