关于企业安全生产费用的问题

刘大荣

01计提标准

根据财政部、国家安全生产监督管理总局联合制定并发布《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企〔2012〕16号，以下简称16号文）的规定，在中华人民共和国境内直接从事煤炭生产、非煤矿山开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、烟花爆竹生产、冶金、机械制造、武器装备研制生产与试验（含民用航空及核燃料）的企业以及其他经济组织都应按规定提取、使用、管理安全生产费。

16号文分别对煤炭生产企业、非煤矿山开采企业、建设工程施工企业、危险品生产与储存企业、交通运输企业、冶金企业、机械制造企、烟花爆竹生产企业、武器装备研制生产与试验企业制定了不同的计提标准。详见附件16号全文。

中小微型企业和大型企业上年末安全费用结余分别达到本企业上年度营业收入的5%和1.5%时，经当地县级以上安全生产监督管理部门、煤矿安全监察机构商财政部门同意，企业本年度可以缓提或者少提安全费用。

02使用范围

16号文规定了不同行业安全费用的具体使用范围。虽然不同行业的具体使用范围有所区别，但概括起来，安全生产费使用包括六个方面：（1）完善、改造和维护安全防护设备、设施支出；（2）配备必要的应急救援器材、设备和现场作业人员安全防护物品支出；（3）安全生产检查与评价支出；（4）重大危险源、重大事故隐患的评估、整改、监控支出；（5）安全技能培训及进行应急救援演练支出；（6）以及其他与安全生产直接相关的支出。在此范围内，安全费用应优先用于满足安全监管部门对企业安全生产提出的整改措施或达到安全生产标准所需支出。

03会计处理

会计处理的主要依据是财政部《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）。

依据企业会计准则解释第3号，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。

企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

附上一张会计分录图

04所得税处理

国家税务总局《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告[2011]26号）规定：煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。

即税法上采取“据实扣除”的原则，安全生产费只允许实际发生的支出税前扣除而不是按计提数税前扣除。

05相关递延所得税

（1）专项储备余额

中国证券监督管理委员会发布《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(会计部函[2013]232号)问题3：对于上市公司已计提但尚未使用的安全生产费，是否可以确认递延所得税资产?

解答：按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。

因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。

（2）形成资产国家税务总局《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告[2011]26号）规定：煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。

由于会计处理上对安全生产费支出形成的资产是一次性计提折旧或摊销，与上述税务处理存在差异，因此，产生时间性差异，该部分纳税差异应确认递延所得税。

06安全生产费管理

根据16号文，企业应当建立健全内部安全费用管理制度，明确安全费用提取和使用的程序、职责及权限，按规定提取和使用安全费用。企业还应当加强安全费用管理，编制年度安全费用提取和使用计划，纳入企业财务预算。

2006年财政部、安全生产监管总局印发《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》的通知（财企[2006]478号），2012年，财政部、国家安全生产监督管理总局联合制定并发布16号文，替代了2006年的财企[2006]478号。但是，至今，仍有不少企业未按16号文的规定执行。

如果企业未按16号文的规定执行，可能会承担一定的后果。企业IPO，未计提安全生产费，可能成为实质性障碍。比如：2012年5月14，中国证监会《关于不予核准湖南金大地材料股份有限公司首次公开发行股票申请的决定》：“......，另外，你公司未按规定计提安全生产费，发审委认为，你公司内部控制制度存在缺陷。上述情形与《首次公开发行股票并上市管理办法》第二十四条的规定不符。”

07审计对安全生产费的关注

由于安全生产费有确定的计提基数和计提标准，因此，计提数是确定的。因此企业可能在使用上寻找空间，以实现调节利润的目的。作为会计师，除应关注企业安全生产费的计提外，更应关注其使用情况。企业存在安全生产费余额时，可能将不符合安全生产费列支范围的费用在专项储备（安全生产费）中列支，以达到增加利润的目的。而当企业需隐藏利润时，可能将符合安全生产费列支范围的费用不在专项储备（安全生产费）中列支，而是直接计入生产成本（制造费用）或管理费用，以达到减少利润的目的。

因此，审计人员应做到以下几点：

（1）首先应对企业进行风险评估，评估企业是否存在调节利润的动机。

（2）应检查企业相关管理制度，是否符合企业所处的行业及实际运行情况。

（3）测算安全生产费计提是否正确。

（4）应检查企业安全生产费的使用（专项储备科目的借方发生额）是否符合内部管理制度及16号文的规定，

（5）将企业安全生产费使用情况与预算进行比较分析，与同行业进行比较分析，与以前年度进行比较分析。

（6）结合成本费用项目的检查，确定是否存在应在安全生产费列支的成本费用，未列入专项储备，而是直接计入生产成本（制造费用）、管理费用等。