内容提要：

对子公司投资初始计量—投资方单体财务报表、合并财务报表；

多次交易最终实现控制--投资方单体财务报表、合并财务报表；

会计原理提示。

一、对子公司投资初始计量

1. 同一控制下企业合并

A. 个别报表

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价：

借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）

? ? 应收股利（享受被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

? 贷：负债（承担债务账面价值）

? ? ? 资产（投出资产账面价值）

? ? ? 资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方资本公积不足冲减的，调整留存收益）

借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用）

? 贷：银行存款

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价：

借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）

? ? 应收股利（享受被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

? 贷：股本（发行股票的数量×每股面值）

? ? ? 资本公积——股本溢价（差额，可能在借方，资本公积不足冲减的，调整留存收益）

借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）

? 贷：银行存款

B. 合并报表

合并资产负债表中，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。

这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。

合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。

2. 非同一控制下企业合并

A. 个别报表

购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额

（1）商誉。

购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

（2）负商誉。

购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：

② 对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；

②经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），并在会计报表附注中予以说明。

B. 合并报表

在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

二、 多次交易最终形成控制

1. 企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并：

A. 个别报表

①合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉。

②新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面价值。

③新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

B. 合并报表

对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

2. 企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并：

A. 个别报表

① 原投资为权益法核算的长期股权投资：

购买日长期股权投资初始投资成本=购买日原投资账面价值+新增股份公允价值

购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积——其他资本公积暂时不做处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或资本公积——其他资本公积，采用与被购买方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

②原投资为交易性金融资产：

购买日长期股权投资初始投资成本=购买日原投资公允价值+新增投资公允价值

原投资因公允价值变动形成的公允价值变动损益应转入投资收益。

③原投资为其他权益工具投资：

购买日长期股权投资初始投资成本=购买日原投资公允价值+新增投资公允价值

原投资公允价值与账面价值的差额及因公允价值变动形成的其他综合收益应转入留存收益（注意此处与新金融工具准则的衔接）

A. 合并报表

①购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

②合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值。

③比较购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入留存收益的金额。

④购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益，应当在购买日采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理（即转入投资收益或留存收益）；对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动，应当转为购买日所属当期损益（投资收益）。

三、 原理提示：

1. 合并日（或购买日）的确定，实务中常见疑问，“工商变更未完成，是否影响合并日？”

应综合情况而定，需了解工商登记未完成的实际原因，是否构成实质性障碍，如果构成则暂不能确定合并日（或购买日），如果只是程序性的等待，则不影响合并日的确认；

2. 同一控制下企业合同，合并对价和确认长投的差额调整资本公积（不足调整留存收益），注意理解，原理是不能因为股权在整个控制内部公司的变化，产生额外的收益，即防控人为操纵利润；

3. 企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并，个别报表关于“购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积——其他资本公积暂时不做处理”、“原投资为交易性金融资产，原投资因公允价值变动形成的公允价值变动损益应转入投资收益。”

理解是否结转，可以从是否跨越重大经济界限考虑，从长投到长投未跨越，故不结转，从金融资产到长投跨越，故结账。

但在合并报表中均结转。

4. 前述同一控制下企业合并，合并报表处理规则 “合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。”

理解为，合并报表中，长期股权投资和所有者权益中的项目相互抵消，其中包含被合并方留存收益，留存收益反映了公司累计收益，故应还原，次规则即为还原过程。体现一体化存续原则。